Yurtiçi Asgari Kurumlar Vergisi Uygulaması

Vergi güvenlik müessesesi olarak değerlendirilen ve vergilemede adalet ve eşitliğin sağlanması gerekçesiyle getirilen asgari kurumlar vergisi uygulaması 2025 hesap döneminden geçerli olmak üzere 7254 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na 32/C maddesinde düzenlenmek suretiyle eklenmiştir.

Mevzuatımızda yeni ancak işletmelerin finansal hatta yurtdışı organizasyon planlamaları açısından oldukça önem arz edecek olan bu düzenlemenin uygulanmasına ilişkin açıklamalarımıza işbu yazımızda yer verilmiştir.

A. Asgari Kurumlar Vergisi Hesabında Dikkate Alınacak Matrah

Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nın 32/C maddesinde yapılan düzenleme ile kurumlar vergisi mükellefleri tarafından her hesap döneminde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32 ve 32/A maddeleri uyarınca yapılacak olan kurumlar vergisi hesaplamalarının söz konusu madde hükmünde belirtilen indirim ve istisnalar sonrası kurum kazancının %10’undan az olamayacağı belirtilmiştir. Kurum kazancından ne anlaşılması gerektiğine de aynı madde hükmünde yer verilmiş olup aynı zamanda 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair 23 Seri Numaralı Genel Tebliğ (23 nolu Tebliğ)’de örneklerle açıklama yapılmıştır.

Mükellefler tarafından asgari kurumlar vergisi hesaplanırken öncelikle ticari bilanço karına kanunen kabul edilmeyen giderler eklenerek Kanun’un 32/C maddesinde tanımlanan kurum kazancı tespit edilecek sonrasında ise aşağıda yer alan indirim ve istisnalar mahsup edilerek asgari kurumlar vergisi matrahı hesaplanacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-a maddesi uyarınca tespit edilen iştirak kazançları.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-ç maddesi uyarınca tespit edilen emisyon prim kazancı.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-i maddesi uyarınca tespit edilen risturn kazançları.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-j maddesi uyarınca, her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında sat-kirala-geri al kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ile bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-k maddesi uyarınca, her türlü varlık ve hakların kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile varlık kiralama şirketlerince bu varlıkların devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar.
Taşınmazlardan elde edilenler dışında Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-d maddesinde belirtilen kazançlar.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-g maddesi uyarınca indirimine izin verilen girişim sermayesi fonu.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-h maddesi uyarınca indirimine izin verilen korumalı işyeri indirimi.
4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun uyarınca Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar.
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun Geçici 3’üncü maddesi uyarınca serbest bölge kazanç istisnası uygulanan kazançlar.
4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanun’un Geçici 2’nci maddesi uyarınca istisnaya konu edilen kazançlar.
Kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılabilen Ar-Ge ve tasarım indirimi.

Asgari kurumlar vergisi uygulamasına 2025 hesap döneminde geçici vergi dönemleri itibariyle başlanması gerekmekte olup ilk defa faaliyete başlayan kurumlar faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca asgari kurumlar vergisi uygulamasının kapsamı dışında bulunacaklardır.

B. İndirim ve Teşvikler Nedeniyle Farklı Vergi Oranlarının Uygulandığı Durumlar

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32’nci maddesi uyarınca belirli sektörler haricinde genel kurumlar vergisi oranı %25 olarak belirlenmiş olup aynı maddenin 6, 7 ve 8. fıkralarında kurumlar vergisi oran indirimine yönelik düzenlemeler yapılmıştır. Söz konusu fıkra hükümleri uyarınca;

Bankalar, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketleri hariç payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumların kazançlarına kurumlar vergisi oranı 2 puan indirimli olarak uygulanır.
İhracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanır.
Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanır.

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin bir diğer düzenleme de Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde yer almakta olup belirli sektörler dışında Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir.

Yatırıma katkı oranı ve tutarı ile kurumlar vergisinde indirim uygulanacak oran sabit olmayıp yatırımın gerçekleşeceği il ve/veya bölge, yatırımın niteliği, büyüklüğü ve mükellefin faaliyette bulunduğu sektör gibi kriterler dikkate alınarak Cumhurbaşkanı'nın belirleme yetkisi bulunmakta olup söz konusu oran ve tutarlara yatırım teşvik belgesinden ulaşılabilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/C maddesinin (3) numaralı fıkrasında, aynı Kanun’un 32 ve 32/A maddelerinde yer alan ve yukarıda belirtilen indirimli oran uygulamasına ilişkin hükümlerin asgari kurumlar vergisi hesabında dikkate alınmasına yönelik aşağıdaki şekilde düzenleme yapılmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32’nci maddesinin yukarıda belirtilen 6, 7 ve 8 numaralı fıkraları uyarınca indirimli oran uygulanmak suretiyle tespit edilen kurumlar vergisi indirim tutarının
2 Ağustos 2024 tarihinden önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle alınan kurumlar vergisi tutarının

ödenmesi gereken yurt içi asgari kurumlar vergisi tutarının belirlenmesi aşamasında indirim olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Yukarıda belirtilen indirim ve istisnaların bir kısmını kapsayacak nitelikte 23 nolu Tebliğ’de yer alan örneklerden de yararlanılarak aşağıdaki örnek hesaplamayı yapabiliriz.

Ticari Bilanço Karı: 15.000.000,00 TL

Kanunen Kabul Edilmeyen Gider: 1.000.000,00 TL

Geçmiş Yıl Zararı (2024): 1.000.000,00 TL

Kurumlar Vergisi Kanunu 32/A maddesine tabi matrah: 4.000.000,00 TL

(Teşvik belgesi 2023 tarihli)

Kurumlar Vergisi Kanunu 32/A maddesi uyarınca indirim oranı: %80

İştirak hissesi satış kazancı istisnası (KVK mad. 5/1-e): 2.000.000,00 TL

Ar-Ge indirimi (5746 sayılı kanun kapsamında): 2.000.000,00 TL

Gayrimenkul yatırım ortaklığı kar payı: 1.000.000,00 TL

(Gayrimenkul yatırım ortaklığının kar payı dağıtımına konu olan kazancının tamamı taşınmazlardan elde edilmiş olup kazancın %10’u dağıtıma konu edilmiştir.)

Sanayi sicil belgesi ve 2023 tarihli yatırım teşvik belgesi kapsamında ürettiği ürünlerin ihracatından kaynaklanan matrah: 2.000.000,00 TL

(KVK mad 32/A tabi matrah olan 4.000.000,00 TL’nin içinde yer almaktadır)

Mükellef kurum tarafından ödenmesi gereken kurumlar vergisinin tespiti için;

Öncelikle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/C maddesi dikkate alınmadan kurumlar vergisi matrahı ve tutarı hesaplanacak,
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/C maddesi uyarınca yurtiçi asgari kurumlar vergisi tutarı hesaplanacak,
Yukarıda belirtilen iki kurumlar vergisi tutarı kıyaslanarak yüksek olan tutarın tahakkuk ve ödemesi sağlanacaktır.

KVK mad 32/C dikkate alınmaksızın hesaplanan kurumlar vergisi tutarı;

Ticari Bilanço Karı: 15.000.000,00 TL

Kanunen Kabul Edilmeyen Gider: 1.000.000,00 TL

Geçmiş Yıl Zararı (2024): (1.000.000,00 TL)

İştirak hissesi satış kazancı istisnası: (2.000.000,00 TL)

Ar-Ge indirimi (5746 sayılı kanun kapsamında): (2.000.000,00 TL)

Kurumlar Vergisi Kanunu 32/A maddesine tabi matrah: 4.000.000,00 TL

Sanayi Sicil Belgeli Kurumun İhracat Kazancı : 2.000.000,00 TL

KVK mad 32/A uyarınca hesaplanan kurumlar vergisi: 180.000,00 TL

(2.000.000,00*(%25*(1-%80))+(2.000.000*(%25-%5)(1-%80))

Genel Orana Tabi Matrah: 7.000.000,00 TL

%25 Oran Üzerinden Hesaplanan Kurumlar Vergisi: 1.750.000,00 TL

Hesaplanan Kurumlar Vergisi: 1.930.000,00 TL

KVK mad 32/C uyarınca hesaplanan yurtiçi asgari kurumlar vergisi tutarı;

Ticari Bilanço Karı: 15.000.000,00 TL

Kanunen Kabul Edilmeyen Gider: 1.000.000,00 TL

Ar-Ge indirimi (5746 sayılı kanun kapsamında): (2.000.000,00 TL)

Kurumlar Vergisi Kanunu 32/A maddesine tabi matrah: 4.000.000,00 TL

Sanayi Sicil Belgeli Kurumun İhracat Kazancı : 2.000.000,00 TL

KVK mad 32/A uyarınca hesaplanan kurumlar vergisi: 180.000,00 TL

(2.000.000,00*(%25*(1-%80))+(2.000.000*(%25-%5)(1-%80))

KVK mad 32/A uyarınca alınmayan vergi 820.000,00 TL

Asgari Kurumlar Vergisi Matrahı: 14.000.000,00 TL

Asgari Kurumlar Vergisi Tutarı: 580.000,00 TL

Mükellef kurum tarafından KVK mad. 32/C dikkate alınmaksızın hesaplanan kurumlar vergisi tutarı asgari kurumlar vergisi tutarından yüksek olduğu için tahakkuk edip ödenecek tutar 1.930.00,00 TL olacaktır.

C. Yatırım Fon ve Ortaklıklarının Durumları

KVK’nın 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde sayılan yatırım fon ve ortaklıklarının istisna kapsamında taşınmazlarından elde ettikleri kazançları, asgari kurumlar vergisinin kapsamındadır. Yatırım fon ve ortaklıklarının, ticari mal niteliğinde olanlar dahil sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançlar; taşınmaz alım satım kazançları, kira gelirleri, taşınmaza dayalı hakların devir ve temlikinden elde edilen kazançlar, taşınmaz inşaat projelerinden elde edilen gelirler, taşınmaz işletme gelirleri gibi doğrudan taşınmazlardan elde ettikleri kazançlardır.

D. Yabancı Ülkede Vergiye Tabi Tutulmuş Olan Yurtdışı Kazançların Varlığı

Tam mükellef kurumların hem Türkiye içinde hem de Türkiye dışında elde ettikleri kurum kazançları kurumlar vergisinin konusuna girmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile uluslararası anlaşmalarda yer alan hükümler ve iç mevzuatımızda yer alan düzenlemeler nedeniyle bazı kurumlara muafiyet tanınabildiği gibi yurtiçi ve yurtdışı bazı kazançlar da kurumlar vergisi tutarının hesabında istisnaya konu edilebilmektedir.

Asgari kurumlar vergisine ilişkin düzenlemelerin yer aldığı KVK’nın 32/C maddesi incelendiğinde kurumlar vergisi istisnalarına ilişkin kısıtlayıcı hükümlere yer verilmiş olup çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları ve uluslararası anlaşmalar ile ilgili bir düzenleme bulunmadığı gibi (böyle bir düzenlemeye ihtiyaç olup olmadığı hususu aşağıdaki bölümde incelenmiştir) yabancı ülkede elde edilen kazançlar üzerinden bir vergi ödenmiş olması durumundan da bahsedilmemiştir.

Yabancı ülkede vergi ödenmiş yurtdışı kazançların varlığı halinde asgari kurumlar vergisi hesabının nasıl yapılması gerektiğine ilişkin kanun maddesinde belirlilik olmamasına rağmen 23 nolu Tebliğ’in 13’üncü maddesinde yer alan 8 numaralı örnekte “Bu kapsamda, %10 ve üzeri vergi yükü taşıyan yurt dışı kaynaklı istisna kazançlar üzerinden halihazırda %10 vergi hesaplanmış olduğundan, asgari vergi hesaplamasında bu istisna kazançların düşülmesi gerekmektedir. Öte yandan, %10 vergi yükü taşımayan yurt dışı kaynaklı istisna kazançların ise, taşıdığı vergi yüküne isabet eden kazanç kısmı asgari vergi matrahından düşülebilecektir.” şeklinde açıklama yapılmıştır. Dolayısıyla 100.000 birim yurtdışı kazancından yabancı ülkede %1 üzerinden vergi ödeyen bir mükellef asgari kurumlar vergisi hesabında 10.000 birim kazancı kapsam dışı bırakabilecektir.

E. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları

Yazımızın bir önceki bölümünde de belirttiğimiz üzere KVK’nın 32/C maddesinde asgari kurumlar vergisi hesabında çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları ile uluslararası anlaşmaların nasıl dikkate alınacağına yönelik bir açıklama bulunmamaktadır. Açıkçası kanun madde hükmünde böyle bir açıklamanın bulunmasına da kanaatimce gerek yoktur. Zira Anayasamız’ın 90’ıncı maddesinde yer alan “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.” şeklindeki düzenleme Kurumlar Vergisi Kanunu 32/C maddesi karşılığında çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları ve uluslararası anlaşmaların üstünlüğünü ortaya koymaktadır. Her ne kadar durum bu olsa da 23 nolu Tebliğ ile Anayasa’ya uygun olarak bu konuda aşağıdaki açıklama yapılmıştır.

“Yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında, vergilendirme hakkının ilgili ülkede bulunması nedeniyle Türkiye’nin vergi alma hakkı olmadığı veya söz konusu kazançların Türkiye’de istisna edilmesi gerektiği durumlarda, elde edilen ve kurum kazancına dâhil edilerek beyannamenin “Diğer indirimler” ile “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında matrahtan indirim konusu yapılan tutarlar asgari kurumlar vergisinin kapsamına girmeyecektir. Ayrıca, yürürlükte bulunan ikili veya çok taraflı diğer uluslararası anlaşmalar uyarınca, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar da kapsamda değildir.”

F. Önemli Hususlar

Asgari kurumlar vergisi uygulamasında mükelleflerin aşağıdaki hususları da gözönünde bulundurmaları önem arz etmektedir.

1. Madde hükmünün kapsamında sadece tam mükellef kurumlar değil ihtiyari ya da zorunlu olarak Türkiye’de elde ettikleri kurum kazançları için beyanname veren dar mükellef kurumlar da bulunmaktadır.

2. Asgari kurumlar vergisinin uygulanması 2025 hesap döneminde elde edilen kazançlar açısından yürürlüğe girmiş olmakla birlikte ilk defa faaliyete başlayan kurumlar için geçerli olan 3 hesap dönemine ilişkin muafiyet 01.01.2023’ten itibaren faaliyete başlamış olan mükellefler için de geçerlidir.

3. Birleşme, devir, tür değişikliği ile kısmi ve tam bölünme suretiyle kurulan şirketler asgari kurumlar vergisi uygulaması açısından ilk defa faaliyete başlayan kurumlar olarak kabul edilmeyecektir.

4. Özel hesap dönemine tabi olan mükellefler için asgari vergi uygulaması 2025 hesap dönemi kazançları için değil 2025 takvim yılı içerisinde başlayan hesap dönemine ilişkin kazançlar için uygulanacaktır.

5. Geçmiş yıl zararlarının ve enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerlerin asgari kurumlar vergisi hesabında dikkate alınması gerekmektedir.

6. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesi uyarınca dikkate alınacak yatırıma katkı tutarı tespit edilirken belgede revize yapılmışsa sadece yatırım teşvik belgesinin tarihine değil belgede yer alan yatırıma katkı tutarının en son revize edildiği tarihe de dikkat edilmesi gerekmektedir.

7. Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121 inci maddesi kapsamında vergi indirimi hakkı bulunan kurumlar, hesaplanan asgari kurumlar vergisi için de bu haklarını kullanabileceklerdir.

8. Kurumlar vergisi beyannamesinin “Diğer indirimler” veya “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında gösterilmekle birlikte, mahiyet itibarıyla indirim veya istisna kapsamında olmayıp, daha çok vergi matrahının doğru hesaplanması amacıyla beyannamenin bu satırlarına yazılan tutarlar üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır.

9. KVK’nın 32/C maddesinde bir açıklık olmayan ancak Tebliğ’de “Kurumlar vergisi beyannamesinin “Diğer İndirimler” veya “Diğer İndirimler ve İstisnalar” satırlarında gösterilmekle birlikte, mahiyet itibariyle indirim ve istisna kapsamında olmayıp, daha çok vergi matrahının doğru hesaplanması amacıyla beyannamenin bu satırlarına yazılan (Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile Vergi Usul Kanunu hükümleri arasındaki değerleme farkları, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda borç alan kurum nezdinde Türk Lirası’nın değer kazanması sonucu oluşan kur farkı gelirler, kıdem tazminatı karşılığı iptali, vergi borçlarına mahsup edilen ve gelir olarak dikkate alınan 193 sayılı Kanunun mükerrer 121’inci maddesi kapsamındaki indirim hakkı gibi) tutarlar üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır.” şeklinde yer alan açıklama aslında Kanun madde hükmünde yer alan “indirim ve istisnalar” kavramından ne anlaşılması gerektiğini çok net ortaya koymaktadır. Zira Vergi Usul Kanunu (VUK) uyarınca yapılması gereken düzeltmeler Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5-5/A-5/B ve 10’uncu maddesi ile 35’inci maddesi çerçevesinde yer alan istisna ve indirimler değildir. Kanun madde hükmüne uygun olarak Tebliğ’de yer alan bu açıklamanın faydalı olmakla birlikte eksik kaldığı söylenebilir. Zira bu tarz düzeltmeler her zaman indirim yönlü değil ilave yönlü de olabilmekte ve mükellefler tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilebilmektedir. Asgari kurumlar vergisi uygulamasında ilave yönlü olan bu düzeltme farklarının da dikkate alınmaması gerekmekte olup tebliğin ilgili bölümünde bu hususa yer verilmemiş olmasının sorun yaratmaması gerektiği düşünülmektedir.

10. KVK’nın 32/C madde düzenlemesinde yer almayan ancak Tebliğ’de açıklanan konulardan bir diğeri ise yabancı ülkede vergi ödenmiş olan yurtdışı kazançların varlığının asgari kurumlar vergisi uygulamasında nasıl dikkate alınacağına ilişkindir. Tebliğ metninden de görüleceği üzere söz konusu kazanç asgari %10 vergi yükü taşıyorsa hesaplamada dikkate alınmayacak eğer taşımıyorsa sadece vergilendirilmiş olan kısım mahsup edilebilecektir. Asgari kurumlar vergisi oranının %10 olduğunu dikkate aldığımızda, bu düzenlemeyi gelirin üzerinde %10’luk bir vergi yükü bulunmasının hedeflendiği şeklinde yorumlayabiliriz. Ancak bu şekilde düşünüldüğünde yurtiçinde kısmen de olsa vergilendirilmiş olan bazı istisna kazançların neden asgari vergi hesabında kapsama dahil edildiği, yurtdışı kazançlar için yabancı ülkelerde ödenen vergiye tanınan mahsup imkanının bu istisna kazançlar için neden kabul edilmediği soru işareti oluşturmaktadır. Hatta bu durumun Anayasanın eşitlik ilkesi karşısındaki durumunu da dikkatle değerlendirmek gerekmektedir.

11. KVK’da yer alan istisnalar kapsamında vergi yükü değerlendirilirken kazancın elde edildiği kurumun faaliyette bulunduğu ülkede ödenen vergiler dikkate alınmaktadır. Asgari vergi uygulamasında yurtdışı kazancın üzerinde ne kadar vergi yükü bulunduğunun tespitinde sadece faaliyette bulunulan ülkede ödenen vergilerin dikkate alınması gerektiğine ilişkin bir açıklama yapılmamış olsa da gerek bu konuda tebliğde yer alan örnek gerekse de diğer madde hükümlerine ilişkin olarak yapılan açıklamalar dikkate alındığında yurtiçi asgari kurumlar vergisi hesabında da İdarenin görüşünün, yurtdışı kazançlar üzerinden kazancın elde edildiği kurumun faaliyette bulunduğu ülkede ödediğin vergilerin dikkate alınması gerektiği yönünde olduğu düşünülmektedir.

12. Asgari kurumlar vergisi hesaplamasında kanunda yer alan ifade kurum kazancının ticari kazanç ve kanunen kabul edilmeyen giderlerin toplamından oluştuğu ve bu tutar üzerinden ilgili madde hükmünde tadadi olarak belirtilen istisna ve indirimler haricinde başka bir indirim ve istisnanın düşülemeyeceği yönündedir. Ancak bu maddeye ilişkin olarak 23 nolu Tebliğ’de yer alan açıklamalar incelendiğinde geçmiş yıl zararlarının da indirimine imkan verilmediği anlaşılmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda dikkate alınan istisna ve indirimler aynı Kanun’un 5-5/A-5/B ve 10’uncu maddesi ile 35’inci maddesi uyarınca özel kanunlarda yer alanlardan oluşmaktadır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin geçmiş yıl zararlarının mahsubuna imkan veren hüküm ise Kanun’un 9’uncu maddesinde yer almaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın web sitesinde yer alan kurumlar vergisi beyannamesinin dispozisyonuna bakıldığında da indirim ve istisnaların ayrı bir başlık altında geçmiş yıl zararlarının ise ayrı bir başlık altında yer aldığı görülmektedir. Dolayısıyla asgari kurumlar vergisi hesabında dikkate alınan “indirim ve istisna” kavramının kanun hükmü gereği geçmiş yıl zararlarını kapsamaması gerektiği düşünülmektedir. Yazımızın yukarıda yer alan 9. Maddesinde belirttiğimiz indirim ve istisnalara ilişkin tebliğ açıklaması da aslında bu görüşü teyit eder niteliktedir. Dolayısıyla geçmiş yıl zararlarına ilişkin 23 nolu Tebliğ’de yer alan değerlendirmenin ne kadar hukuki olduğu ve kanun maddesine olan uygunluğu soru işaretine neden olmaktadır.

Burada dikkat edilmesi gereken bir diğer husus da, kanunen kabul edilmeyen gider ile hiçbir indirim ve istisna kalemi olmayan ve dönem zararı olan bir kurum Anayasamız’ın 73’üncü maddesine de uygun olarak asgari kurumlar vergisi dahil kurumlar vergisi ödememektedir. Ancak bu kurumun takip eden yıl sadece önceki yıl zararını mahsup edebilecek kadar bir kar elde ettiğini varsaydığımız bir durumda bu kurum zararların mahsubuna ilişkin düzenleme nedeniyle kurumlar vergisi ödememesi gerekirken Tebliğ’de yer alan açıklama uyarınca asgari kurumlar vergisi ödemek durumunda kalmaktadır. Dolayısıyla konuya bu açıdan baktığımızda tebliğde yer alan açıklamanın Anayasa’ya uygunluğu da soru işareti oluşturmaktadır.

13. Asgari kurumlar vergisi uygulamasının getiriliş amacı kanun gerekçesinde vergi adaletinin sağlanması olarak belirtilmiş olmasına rağmen vergi mevzuatımız açısından durumu değerlendirecek olursak bir taraftan mükelleflere istisna düzenlemeleriyle vergi avantajı sağlanmakta diğer taraftan ise geçmiş yıl zararlarının bile hesaplamaya dahil edildiği bir asgari vergi uygulaması getirilmektedir. Dolayısıyla asgari %10 vergi ödenmesi koşuluyla bazı mükellefler kapsamı oldukça geniş olan indirim ve istisnalardan yararlanmakta buna karşılık sermayesi azalan bir işletme vergi öder durumda kalmaktadır. Açıkçası söz konusu durum ile düzenlemenin getiriliş gerekçesini bağdaştırmak kolay olmamaktadır.

Tuğba ÖZ YİLMAZ