A. 6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman Ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanunu Çerçevesinde Değerlendirme

6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman Ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanunu (6361 sayılı Kanun)’un Dördüncü Kısmı’nda Sözleşmelere İlişkin Hükümlere yer verilmiş olup Birinci Bölüm’ünde ise Finansal Kiralama Sözleşmelerine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.

Kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmeler 6361 sayılı Kanun uyarınca finansal kiralama sözleşmesi olarak tanımlanmıştır. 

Kiralama süresi boyunca kiralamaya konu olan mülkiyeti kiralayan şirkette zilyetliği ise kiracı da bulunmakta olup finansal kiralama sözleşmesinde kiracının sözleşme süresi sonunda malın mülkiyetini satın alma hakkına haiz olacağı kararlaştırılabilir.

Sözleşmeyi taraflar anlaşarak sonlandırabilecekleri gibi sürenin dolması, kiracının iflası, ölümü ve fiil ehliyetini kaybetmesi durumunda ise sözleşmede aksi öngörülmedikçe sözleşme kendiliğinden sona erer. 6361 sayılı Kanun’da ayrıca sözleşme fesih koşullarına yer verilmiş olup Kanun’un 30’uncu maddesi ile sözleşmenin ihlaline ilişkin olarak 31’inci maddesinde yer alan düzenlemeler haklı fesih nedenlerini oluşturmaktadır. 

Sözleşmenin feshi durumunda iade edilen malın 3. Kişiye satılması halinde,

• Satış bedelinin, vadesi gelmemiş finansal kiralama bedelleri ile varsa kiralayanın bunu aşan zararı toplamından düşük olması durumunda aradaki fark kiracı tarafından kiralayana ödenir.
• Satış bedelinin, vadesi gelmemiş finansal kiralama bedelleri ile varsa kiralayanın bunu aşan zararı toplamından yüksek olması durumunda aradaki fark kiralayan tarafından kiracıya ödenir.
• Fesih durumunda iade edilen malın 3. Kişiye satılmasına bağlanan yukarıda belirtilen sonuçlar malik her ne kadar kiralayan olsa da malın aslında finansal kiralama sözleşmesinin teminatını teşkil ettiğini göstermektedir. Ancak söz konusu hususun kanuni bir düzenleme olduğu dikkate alındığında finansal kiralama sözleşmesine ilişkin bir yorumda bulunurken mülkiyet hakkının kiralayanda bulunduğu hususu ihmal edilmemelidir. 

B. Vergi Teşvikleri Açısından Değerlendirme

1. 6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman Ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanun Hükümleri

6361 sayılı Kanun’un 37’nci maddesinde vergi istisnalarına ilişkin düzenleme yapılmış olup;

a. Aşağıda belirtilen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu,

• Finansal kiralama sözleşmeleri
• Finansal kiralama sözleşmelerinin devrine ve tadiline ilişkin kağıtlar
• Finansal kiralama konusu malların teminine ilişkin kiralayan ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmeler
• Finansal kiralama sözleşmesinin teminatı amacıyla düzenlenen kağıtlar

b. Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kira sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescilinin tapu harcından istisna olduğu,

c. Finansal kiralama konusu gayrimenkulün kiralayan tarafından devir alınmasına ilişkin tapu işlemleri hariç olmak üzere damga vergisinden istisna tutulan B-1-(a) maddesindeki kağıtlarla ilgili tüm işlemlerin harçlardan istisna olduğu,

belirtilmiştir.

2. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanun Hükümleri 

6361 sayılı Kanun’da finansal kiralama işlemlerine ilişkin vergi istisnaları damga vergisi ve harçlar yönünde düzenlenmiş olup Kurumlar Vergisi Kanunu açısından yapılan istisna düzenlemesine 5520 sayılı Kanun’un 5/1-j maddesinde yer verilmiştir.

Söz konusu madde hükmünde, aşağıda açıklandığı üzere, hem kiralayan hem de kiracı açısından istisna hükmüne yer verilmiştir.

a. Taşınır ve taşınmaz malların,

• 6361 sayılı Kanun hükümleri uyarınca
• Kiralama ve sözleşme sonunda geri alma amacıyla (bu hususn finansal kiralama sözleşmesinde de yazılı olması gerekmektedir.)
• İstisnadan yararlanan satış kazancının kiracı tarafından pasifte özel fon hesabında tutulması şartıyla
• Özel fon hesabının kiracı tarafından kiralamaya konu bu malların amortismanlarının itfası için kullanılması koşuluyla

kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır

b. B-2-(a) maddesindeki koşullara uygun olarak alınan taşınır ve taşınmaz malların finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankaları tarafından kira süresi sonunda devralındığı kuruma devrinden doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır.

Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi hâlinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte kiracıdan tahsil olunur.

Sözleşmeye konu olan malların mülkiyeti devralındıktan sonra kiracı tarafından veya süreç tamamlanmadan kiralayan tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır. Kiracı tarafından yapılan satışta özel fon hesabında yer alan bakiye tutar birikmiş amortismanlar gibi dikkate alınacaktır.

3. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanun Hükümleri

Finansal kiralama işlemlerinde Bakanlar Kurulu Kararı’nda belirlenen istisnalar haricinde işleme konu olan malın tabi olduğu katma değer vergisi (KDV) oranı uygulanmakta olup sat-kirala-geri al çerçevesinde yapılan finansal kiralama işlemleri için 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (3065 sayılı Kanun)’un 17/4-y maddesi ile KDV istisnası getirilmiştir.

Söz konusu istisna hükmü uyarınca 6361 sayılı Kanun kapsamında; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri KDV’den istisna tutulmuştur.

3065 sayılı Kanun’un yukarıda belirtilen istisna hükmü uyarınca 6361 sayılı Kanun kapsamında, bir taşınır veya taşınmazı sahibinden satın alıp bizzat sahibine geri kiralaması işlemine, söz konusu taşınır ve taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile KDV istisnası uygulanır. Ayrıca, kiracılarca bu taşınır ve taşınmazların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirilemeyen KDV “İlave edilecek KDV” olarak beyan edilir ve devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.

4. Özellikli Hususlar

Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi Kanun’larında yer alan istisna hükümleri ile aranan şartlardan birisi sözleşme süresi sonunda kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın mülkiyetinin kiracıya devredilmesine ilişkin düzenlemedir. Sözleşme süresi kavramından ne anlaşılması gerektiği ise uygulamada bazen sorunlara neden olabilmektedir. Örneğin,

• Yapılan zeyilnameler ile sözleşme süresi değiştirildiğinde sözleşme süre sonu kavramını nasıl yorumlamak gerekir.
• Sözleşme süresi bitmeden kiracının tüm ödemelerini yapıp kiralamaya konu malı geri almak istemesi durumunda nasıl işlem yapılması gerekir.
• Sözleşmenin geçerli sebeplerle feshedilmesinden sonra kiralamaya konu malın ödenmeyen kira tutarlarının ödenmesi karşılığında kiracıya devri durumunda bu şart nasıl uygulanacaktır. 
• Sözleşmenin feshi durumunda fesih öncesi döneme ilişkin uygulanan istisnalar için ne yapılması gerekmektedir.
• Sözleşmenin son taksitlerinin ödenmemesi nedeniyle sözleşme feshinin sözleşme süresinden sonra olması durumunda süre sonunun nasıl değerlendirilmesi gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 28.03.2023 tarihli özelgede “…sat-kirala-geri al işleminde kiracının sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirememesi nedeniyle sözleşmenin feshedilmesinden sonra, kiracının sat-kirala-geri al işlemini tamamlama isteğine yönelik başvurusuna istinaden, feshedilen söz konusu finansal kiralama sözleşmesinin aynı şartlarla yeniden ihya edilmesi mümkün olamayacağından, ilk sözleşmeye istinaden sözleşme konusu gayrimenkulün kiracıya devrinde KDV Kanununun 17/4-y maddesi kapsamında istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır… Öte yandan, bu kapsamda gerçekleşen fesih işlemi nedeniyle gerek Şirketiniz gerekse kiracınızın daha önce 3065 sayılı KDV Kanununun 17/4-y maddesi gereğince istisna uyguladığı devir ve kiralama işlemlerine ilişkin KDV açısından herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek yoktur.” şeklinde yapılan açıklama yukarıda belirttiğimiz soruların bazılarına cevap veriyor olsa da kanun hükümlerine ne kadar uygun ve mükelleflerin bu durumlarla karşılaşmaları halinde alacakları aksiyona etkisi ile yargını konuya bakışı açılarından itina ile değerlendirilmesi gerekmektedir.

     Tuğba ÖZ YİLMAZ