A. Yıl İçinde Örtülü Sermaye Tutarının Sürekli Değişmesi

Örtülü sermayenin varlığına ilişkin şartlardan birisi işletmede kullanılan borç tutarının hesap dönemi başındaki özsermaye tutarının 3 katını aşmasıdır. Hesaplamada dikkate alınacak özsermaye tutarı yıl içinde sabit olmakla birlikte işletmede kullanılan borç tutarı sürekli olarak değişkenlik göstermektedir.

1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 12.5 Bölümü’nde yer alan örneklerden de anlaşılabileceği üzere borç tutarının sürekli olarak değişmesine bağlı olarak yıl içinde örtülü sermaye tutarının da sürekli olarak takip edilmesi ve hesaplanması gerekmektedir. Zira gerek borç alan gerekse de borç veren nezdinde kanunen kabul edilmeyen gelir ve gider tutarı örtülü sermayeye denk gelen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerdir. Borç tutarının sürekli olarak değişmesi örtülü sermaye tutarını ve buna denk gelen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin tutarını da değiştireceği için sadece dönem sonlarında yapılacak bir hesaplama yeterli olmayacak günlük bazda takip ve hesaplama yapılması gerekecektir.

B. İştirakin Hesap Dönemi Başındaki Özsermayesinin Negatif Olması

Borçlu kurumun negatif özsermayeye sahip olması durumunda örtülü sermaye hesabının nasıl yapılması gerektiğine ilişkin olarak tebliğde yer alan açıklama “Kurumun dönem başı öz sermayesinin sıfır veya negatif değerler taşıması durumunda, söz konusu kurumun ortak ve ortaklarla ilişkili kişilerden yaptığı borçlanmaların tamamı örtülü sermaye olarak değerlendirilecektir.” şeklinde olmasına rağmen burada toplam borç tutarının tespit edilmesine dikkat edilmesi önem taşımaktadır. Zira borç tutarına ilişkin yapılacak tespit örtülü sermaye tutarını, o da kurumlar vergisi matrahını etkileyecek olan kanunen kabul edilmeyen gelir/gider tutarı olarak değerlendirilmesi gereken örtülü sermayeye denk gelen faiz, kur farkı ve benzeri giderler toplamını belirleyecektir.

Dolayısıyla örtülü sermaye tutarını tespit ederken öncelikle toplam borç tutarını kanundaki kurallara göre tespit etmek daha sonra özsermaye ile kıyaslamak gerekmektedir. Aksi taktirde örtülü sermaye tutarına denk gelen faiz, kur farkı ve benzeri gider tutarları farklılaşacağından kurumlar vergisi matrahı doğru tespit edilemeyecek ve düzeltme işlemleri mevzuata uygun olarak yapılamayacaktır.

C. Örtülü Sermaye Şartlarının Gerçekleştiği Dönemde İştirakin Faaliyetinin Zararla Sonuçlanması

Örtülü sermayenin varlığı halinde örtülü sermayeye denk gelen kredi faizi, kur farkı ve benzeri giderlerin borç alan kurumda gider borç veren kurumda da gelir olarak dikkate alınmaması gerekir. Dolayısıyla bu durumun aksine daha önce bir vergilendirme işlemi yapılmışsa kanun düzeltme işlemlerinin yapılmasına imkan vermiştir. 

Düzeltme işlemlerinin nasıl yapılması gerektiği ve bu konudaki değerlendirmemiz düzeltmenin mükellef tarafından kendiliğinden yapılması ya da vergi incelemesi ile yapılan bir tespit sonrası yapılmasına bağlı olarak aşağıda belirtilmiştir.

a. Zarar Eden İştirakin Örtülü Sermaye Giderlerini Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Olarak Dikkate Alması

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirimi kabul edilmemiştir. 

Dolayısıyla mükelleflerin kurumlar vergisi beyannamesini verirken Kanun’un 11’inci maddesi uyarınca örtülü sermayenin varlığını tespit etmeleri ve şartların gerçekleşmesi durumunda da örtülü sermayeye denk gelen giderleri matrahın tespitinde indirim konusu yapmamaları gerekir. Borç alan kurum tarafından yapılan bu işlem ile aslında borç veren kurumun gelirleri arasında yer alan faiz, kur farkı ve benzeri giderler matrah tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınıp bu tutar üzerinden vergi hesaplanmaktadır. 

Dolayısıyla çifte vergilemeye sebep olmamak için ve her kurumun kanunen kabul edilen kendine ait gelir ve giderleri üzerinden vergi ödemesi gerektiğinden borç alan kurum tarafından giderler arasından çıkarılan bu tutarların borç veren kurum tarafından da gelirler arasından çıkarılarak kurumlar vergisi matrahının ve hesaplanması gereken kurumlar vergisinin tespit edilmesi gerekir. 

Gerek Kanun’un 12’nci maddesinde gerekse de bu maddeye ilişkin olarak Tebliğ’de yer alan açıklamalarda yukarıda belirtilen hususa ilişkin düzenleme yapılmıştır. Ancak gerek kanun metninde gerekse de tebliğde yer alan “düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır” ifadesi İdare tarafından mükellef aleyhine yorumlanmaktadır. Zira bu konuda aşağıda da bir örneğine yer verilen muhtelif tarihli özelgelerde, İdare borç alan kurum tarafından zararda olması nedeniyle bir vergi ödenmemiş olması durumunu, örtülü sermayeye denk gelen giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmış olsa dahi, borç veren kurumdaki vergilendirme işlemlerinde düzeltme yapılmasına engel olarak değerlendirmektedir.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 01.02.2023 tarih ve “Kredi borcu nedeniyle kurulan iştirak şirketinin iştirak kazancı istisnasının uygulanacağı dönem” konulu özelge; 

“…

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, borç veren kurum nezdinde düzeltme yapılabilmesi için, ilgili dönemde borç alan kurum nezdinde örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması ve bu tutar üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinin ödenmiş olması şarttır. İlgili dönemde, borç alan kurum nezdinde, zarar veya indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahı oluşmaması ve dolayısıyla hesaplanan ve ödenen kurumlar vergisi olmaması durumunda, borç veren kurum nezdinde de düzeltme yapılması mümkün değildir. Ayrıca, ilgili dönemde; borç alan kurum nezdinde hesaplanan ve ödenen kurumlar vergisi çıkmadığı için borç veren kurum nezdinde düzeltmeye konu edilememiş tutarların, izleyen dönemlerde de düzeltmeye konu edilmesi söz konusu değildir. 

Bu bağlamda, Bankanızın iştiraki olan ve örtülü sermaye kapsamında borç kullanan ….'nin … hesap dönemlerindeki ticari bilanço zararları nedeniyle, aynı dönemlere ilişkin Bankanız tarafından yararlanılamayan iştirak kazancı istisnasından, … kurumlar vergisi matrahının oluştuğu … hesap döneminde veya önceki dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır.”

Oysaki tebliğde yer alan “Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.” şeklindeki açıklamanın borç alan mükellefin kurumlar vergisi beyannamesi verme aşamasında bu giderleri kanunen kabul edilmeyen gider yapmış olması durumunda, ayrıca tarh edilen verginin ödenmiş olmasına ilişkin bir şart aranmadan, borç veren mükellef kurum tarafından kurumlar vergisi matrahının bu gelirler dikkate alınmadan tespit edilmesine imkan verdiği düşünülmektedir.

Dolayısıyla böyle bir durumun varlığı halinde, son dönemdeki yargı kararları da dikkate alındığında, mükelleflerin ihtirazi kayıtla beyanname vermelerinin faydalı olacağı düşünülmektedir.

b. Zarar Eden İştirak Nezdinde Örtülü Sermaye Şartlarının Gerçekleştiğinin Vergi İncelemesi ile Tespit Edilmesi

Örtülü sermayenin varlığının gerek borç alan gerekse borç veren kurum tarafından hesap dönemi kapanıp ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesi verildikten sonra mükellefler tarafından ya da vergi incelemesi ile tespit edilmesi durumunda borç alan kurum nezdinde tarh edilen vergilerin ödenmesi borç veren kurum açısından gerekli düzeltme işlemlerinin yapılabilmesi için gereklidir. 

Gerek tebliğde gerekse kanun hükmünde yer alan açıklama bu şekilde olup İdarenin görüşü de yukarıda belirttiğimiz üzere her koşulda bu yöndedir. Kanun ve tebliğdeki ifadenin bu yönde olduğuna yönelik farklı bir değerlendirmemiz bulunmamakla birlikte lafzın şartların varlığına göre değerlendirilmesinin daha uygun olduğunu düşünüyorum. Şöyle ki, borç alan kurumun örtülü sermayeye denk gelen tutarları kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate almak suretiyle düzeltme beyannamesi vermiş olmasının ya da vergi incelemesi ile bu tutarların kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması yönündeki eleştirinin mükellef tarafından kabul edilmiş ve yargı yoluna gidilmemiş olmasının borç veren kurum açısından gerekli düzeltmenin yapılabilmesi için yeterli olması gerektiği kanısındayım. Zira tarh edilmiş olan bir vergi bulunmadığında tarh edilmiş olan bir verginin ödenmiş olmasına ilişkin şartın aranıyor olmasının ne kadar hukuki olduğu soru işareti oluşturmaktadır. Sonuçta borç alan kurum bu tutarları matrahın tespiti aşamasında giderleri arasında çıkarmış ve beyannamelerini olması gereken durumuna getirmiştir. Zarar etmiş olması nedeniyle vergi ödememiş olması borç veren kurumun fazla vergi ödemesine, başka bir kurumun diğer bir ifadeyle borç alan kurumun ödemesi gereken vergiyi ödemesine yol açmamalıdır. Gerek örtülü sermaye gerekse de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin maddelerde düzeltme hükümlerine yer verilmiş olmasının gerekçesi de zaten her kurumun kendi vergi yükümlülüğünü kanunlara uygun olarak kendisinin yerine getirmesi ve hazinenin vergi gelirlerinin aşınmasının önlenerek örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırmasına ilişkin koşulların oluşmadığı durumda olacağı düzeyde gerçekleşmesini sağlamaktır.

D. Düzeltme Yapılacak Dönemin Tespiti

Yazımızın "C" bölümünde de açıkladığımız üzere örtülü sermayeye ilişkin düzeltme işlemlerinin borç veren kurum tarafından gerçekleştirilmesinde düzeltme işlemi hesap dönemi içinde de yapılsa hesap dönemi kapandıktan sonra da yapılsa İdare tarafından borç alan kurum nezdinde tarh edilen vergilerin ödenmiş olması şartı aranmaktadır hatta zarar nedeniyle borç alan kurum nezdinde tarh edilen bir vergi olmasa dahi. Dolayısıyla bu durumda borç veren kurum nezdinde düzeltmenin ne zaman ve hangi dönemler açısından yapılması gerektiğine ilişkin olarak ayrı bir sorun daha çıkmaktadır.

Gelir İdaresi tarafından verilen ve yukarıda özet metnine yer verdiğimiz 01.02.2023 tarihli özelgede “Bankanızın iştiraki olan ve örtülü sermaye kapsamında borç kullanan ….'nin … hesap dönemlerindeki ticari bilanço zararları nedeniyle, aynı dönemlere ilişkin Bankanız tarafından yararlanılamayan iştirak kazancı istisnasından, … kurumlar vergisi matrahının oluştuğu … hesap döneminde veya önceki dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır.” şeklinde görüş belirtilmiştir.

Dolayısıyla idare tarafından borç alan kurumun zararlı olması nedeniyle tarh edilen bir verginin ödenmemiş olması gerekçesi ile, borç alan kurum nezdinde zararlı olduğu dönemde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmış olan faizler için, borç veren kurum tarafından, borç alan kurumun vergi ödemesi gerçekleştirdiği dönemde, geçmişe yönelik olarak düzeltme yapılmasına dahi imkan verilmemektedir. Diğer bir ifade ile, İdare, örtülü sermaye şartlarının varlığında borç alan kurum faiz, kur farkı ve benzeri giderleri ait olduğu dönemde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate almış ve takip eden sonraki hesap dönemlerinde tarh edilen vergileri ödemiş olması durumunda borç veren kurum tarafından da yine verginin ödendiği dönemde ödenen vergi kadar düzeltme yapılması gerektiği görüşündedir. 

İdarenin bu yaklaşımının gerek kanun hükmü gerekse tebliğde yer alan “daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin taraf olan mükellefler nezdinde düzeltilmesi”, “örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.” şeklindeki düzenlemeler çerçevesinde tekrar değerlendirilmesi gerektiği kanısındayım.

Dolayısıyla böyle bir durumun varlığı halinde mükelleflerin ihtirazi kayıtla beyanname vermelerinin faydalı olacağı düşünülmektedir.

E. Türk Ticaret Kanunu (TTK)’da Yer Alan Ek Ödeme Yükümlülüğü Yönünden Değerlendirme 

Türk Ticaret Kanunu’nun 603-605’inci maddelerinde limited şirketlerde ek ödeme yükümlülüğüne ilişkin düzenlemeler yapılmış olup şirket sözleşmesinde tanımlanan ve özkaynak ihtiyacı doğuran bir halin gerçekleşmiş olması veya şirketin esas sermayesi ile kanuni yedek akçelerinin zararı karşılayamamış olması durumunda ek ödeme yükümlülüğünün yerine getirilmesinin ortaklardan istenebileceği ve ek ödemenin geri verilebilmesi için tutarın, serbestçe kullanılabilecek yedek akçeler ile fonlardan karşılanabilir olması gerektiği belirtilmiştir..

Dolayısıyla ek ödeme yükümlülüğü kapsamında ortaklardan şirkete aktarılan bir tutarın örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmesi gereken borç tutarına etkisine ilişkin olarak gerek TTK’da gerekse de vergi mevzuatında bir düzenleme yoktur. Zira esas sözleşmede yer alması koşuluyla ek ödeme ortaklar tarafından talep halinde yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olup sermaye olarak da tescil edilmemekte ve geri ödenme durumu söz konusu olabilmektedir. 

Ayrıca ek ödeme tutarının yabancı kaynaklar arasında mı yoksa özkaynaklar arasında mı muhasebeleştirileceğine yönelik bir düzenleme olmadığı da dikkate alındığında bu tutarın örtülü sermaye tespitinde özsermaye kapsamında mı yoksa yabancı kaynak kapsamında mı değerlendirilmesi gerektiği ayrıca açıklamaya ihtiyaç olan bir konudur. 

Dolayısıyla böyle bir durumun varlığı halinde mükelleflerin ihtirazi kayıtla beyanname vermelerinin faydalı olacağı düşünülmektedir.

Tuğba ÖZ YİLMAZ