A. Damga Vergisi

Damga Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde Kanun’a ekli (1) sayılı listede yer alan, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.  

Sözleşmeler (1) sayılı listede yer alan kağıtlardan olup damga vergisine tabi tutulabilmesi için sözleşmenin belli para ihtiva etmesi gerekmektedir. Belli para teriminin, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade ettiği ise aynı Kanun’un 10’uncu maddesinde düzenlenmiştir.

Kanunun Nispet başlıklı 14’üncü maddesinde yer alan düzenlemeler ise aşağıdaki gibidir.

"Kağıtların Damga Vergisi bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınır. Şu kadar ki her bir kağıt için hesaplanacak vergi tutarı (1) sayılı tabloda yer alan sınırlamalar saklı kalmak üzere 800 bin Yeni Türk Lirasını (67 Seri No'lu Damga Vergisi Genel Tebliği ile 1/1/2023 tarihinden itibaren 17.006.516,30 TL) aşamaz. …

Belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktar aynı nispette vergiye tabidir. Birinci fıkraya göre azami tutardan vergi alınan mukavelenamelerin, diğer hükümlerinde değişiklik olmaksızın sadece bedelinin artması durumunda, artan bedele ilişkin bu hüküm uygulanmaz. …”

Yukarıda yer alan madde hükmünden de anlaşılacağı üzere her ne kadar üzerinde belli para ihtiva eden sözleşmelerin değiştirilmesi durumunda artan miktar üzerinden damga vergisi hesaplanması gerekse de,

• Sözleşmenin ilk hali için azami tutardan vergi ödenmiş olması
• Sözleşmede değiştirilen hususun sadece bedel artışı olması
• Sözleşmenin diğer hükümlerinde değişiklik olmaması

durumunda tekrar vergi ödenmesine gerek bulunmamaktadır. Bu düzenlemeye ilişkin olarak tebliğde yapılan açıklama ise aşağıdaki gibidir.

“(3) Öte yandan, sözleşmelerin bedeli dışında ilave iş ve miktar gibi unsurlarının da değiştirilmesi halinde, değişikliğe ilişkin artan tutardan ayrıca damga vergisi alınacaktır.”

Söz konusu düzenleme ile hem olası suistimalin önüne geçilmesi hedeflenmiş hem de Kanunu’nun 14’üncü maddesinde yer alan azami vergi tutarına ilişkin hükmün amacına uygun olarak kullanılabilme alanını genişletmiştir.

Zira sözleşme değişiklikleri ana sözleşmeye ek zeyilnamelerle yapılmakta olup bu zeyilnameler yeni bir sözleşme oluşturmamakta şartlara göre meydana gelen ve taraflarca karşılıklı olarak kabul edilen değişikliklerin ana sözleşmeye işlenmesine imkan sağlamaktadır. Zira bu zeyilnameler aslen yeni bir sözleşme olmamakta ana sözleşme ile birlikte tek bir sözleşmeyi ifade etmektedir.

Dolayısıyla ana sözleşmeden azami miktarda vergi ödeyen bir mükellef ek sözleşmelerle sözleşmeye konu işin bedelini arttırdığında bu durumun değişen koşullardan kaynaklı bir zaruret olduğu vergisel yönden bir suistimal içermediği bir diğer ifade ile vergi kaçırma sonucuna yol açmadığı açıktır. Zira söz konusu bedel ilk sözleşme imza anında da yazılmış olsaydı mükellefin ödeyeceği vergi tutarında bir değişiklik olmayacaktı.

Buna karşılık bedel artışının gerekçesi yeni bir işin üstlenilmesi ise bu durumda burada yer alan düzenlemenin uygulanma imkanı kalmayacaktır. Bir diğer ifade ile yapılan ek sözleşme ile aslında yeni bir sözleşmeye konu olması gereken yeni ve/veya ilave bir iş üstlenimi söz konusu oluyorsa bunun için ayrı vergi hesaplanması gerekecektir.

Kredi/finansman sözleşmeleri açısından durumu değerlendirecek olursak kredi sözleşmeleri Damga Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesi uyarınca belli para ihtiva etmesi zorunlu olan sözleşmelerdir. Dolayısıyla bu sözleşmelerin belli para içermeden yapılması damga vergisi açısından sonuç doğurmamaktadır zira sözleşmede belli para tutarı olmadığında damga vergisi olayın meydana çıktığı tarihte, ilgili bulunduğu cari hesapta kayıtlı kredi veya ikrazat miktarına göre hesaplanacaktır.

Azami tutardan vergi ödenen bir kredi/finansman sözleşmesinde kredi tutarını değiştiren ancak diğer hükümlerinde bir değişiklik yapmayan ek sözleşmenin aynı Kanun’un 14’üncü maddesinde yer alan “…Birinci fıkraya göre azami tutardan vergi alınan mukavelenamelerin, diğer hükümlerinde değişiklik olmaksızın sadece bedelinin artması durumunda, artan bedele ilişkin bu hüküm uygulanmaz….” şeklindeki hükmü karşısında ek damga vergisine tabi olmadığını söylemek mümkün değildir. Zira yapılan ek sözleşme ile kredi/finansman talep eden tarafa kullandırımı taahhüt edilen miktar arttırılmıştır. Dolayısıyla yapılan işlem aslında önceki kredi ile aynı şartlarda yeni bir kredi sağlanması işlemi diğer bir deyişle yeni bir kredi sözleşmesidir. Bu nedenle de ek sözleşmenin imzalanması damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesine neden olacaktır.

Yapılan değişikliğin bir esaslı unsur değişikliği olduğunu söyleyebiliriz. Zira kreditörün kullanıma hazır bulundurması gereken tutar, üzerinde anlaşma sağlanan kredi tutarıdır. Dolayısıyla tutar sözleşmenin esaslı unsurudur ve yapılan bu değişikliğin damga vergisi açısından yeni bir sözleşme gibi sonuç doğurması gerekir. Ayrıca tutar değişikliğine ilişkin olarak Tebliğde yer alan “… sözleşmelerin bedeli dışında ilave iş ve miktar gibi unsurlarının değiştirilmesi halinde …” şeklindeki belirleme de ek kredi sözleşmesi ile sağlanacak ek finansman kaynağının vergiye tabi olması gerektiğini göstermektedir.

B. Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu

Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu (KKDF) düzenlemelerinin dayanağını 4684 sayılı Kanun’un Geçici 3’üncü maddesi ile bu maddeye dayanılarak çıkarılan 88/12944 Sayılı Kararnameye İlişkin KKDF Hakkında 6 Sıra No'lu Tebliğ hükümleri oluşturmaktadır.

Söz konusu Tebliğin 2’nci maddesinde fona kesinti yapılacak işlemler düzenlenmiş olup bunlardan birisi ise “Bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları döviz ve altın kredileri” olarak belirlenmiştir.

Söz konusu krediler üzerinden yapılması gereken KKDF kesinti oranı ise kredinin vadesine göre farklılaşmaktadır. Ortalama vadesi 1 yıla kadar olan kredilerde kesinti oranı %3 iken 3 yıl ve üzerinde olanlarda ise %0’dır.

Burada yurtdışı krediler için hangi oranda KKDF hesaplanması gerektiği tespit edilirken aşağıdaki hususlara dikkat edilmesi gerekmektedir.

• Kredinin Türkiye’de yerleşik kişiler tarafından kullanılması gerekir.
• Sağlanan kredinin döviz veya altın kredisi olması gerekmektedir.
• Kredinin ortalama vadesinin 3 yıldan az olması gerekir.

3. madde haricindekilerin tespit ve değerlendirmesi kolayca yapılmaktadır. Ancak ortalama vadenin 3 yıldan az olmasına ilişkin şart gerek ortalama vadeden ne anlaşılması gerektiği gerekse de sözleşme değişiklikleri durumunda nasıl değerlendirilmesi gerektiğine ilişkin olarak dikkat gerektirmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 20.02.2015 tarihli özelgede ortalama vade hesabının nasıl yapılması gerektiği 05.08.1996 tarih ve 96/2 sayılı TCMB genelgesine yapılan atıfla “ortalama vadenin, anapara ödemelerinin ödeme tarihlerine göre ağırlıklı ortalamasının alınması suretiyle hesaplanacağı, diğer bir anlatımla, kredinin geri ödenen anapara taksitlerinin kullanımda kalma süreleri ile ağırlıklandırılacağı ve bu tutarın kredi toplamına bölüneceği” şeklinde açıklanmıştır.

Ortalama vadenin tespitine ilişkin olarak yukarıda belirtilen net açıklamaya rağmen kredi vadesinin değişikliğini içeren sözleşme değişikliklerinin KKDF açısından nasıl değerlendirilmesi gerektiğinin o kadar açık bir şekilde düzenlenmediğini söyleyebiliriz.

Örneğin ortalama vadesi 3 yıl üzerinde olan bir sözleşmede yapılan zeyilname ile vadenin 6 ay uzatıldığını varsaydığımızda bu yeni sözleşmenin KKDF açısından nasıl değerlendirilmesi gerektiği farklı görüşlere yol açabilmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı da 12.08.2015 tarihinde verdiği görüş ile önceki görüşünü değiştirmiş olup temditi (vade uzatımının), önceden kullanılan krediye dayanılarak ve kredi sözleşmesine sadık kalarak vadelerinin uzatıldığı yeni bir kredi olarak kabul etmekte ve kredi kullanım tarihindeki ortalama vadeye göre hesaplanan KKDF’de bir değişiklik yapılmayacağını belirtmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan bu açıklamaya rağmen uygulamada hala bazı sorunlarla karşılaşılabilmektedir.

Şöyle ki Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan açıklamada kredi sözleşmesine sadık kalınarak vadenin uzatılmasından bahsettiği için muhtelif incelemelerde bu husus değerlendirilirken yapılan zeyilname ile birlikte vade uzatımının yanında faiz oranında da değişiklik yapıldığından bu zeyilnamede kredi sözleşmesinin aslına bağlı kalınmadığı değerlendirilmektedir. Oysaki kredi işlemlerinde faiz ve vade birbirine sıkı sıkıya bağlı olmakta vade değişikliği çoğu zaman beraberinde zorunlu faiz değişimini de getirmektedir. Dolayısıyla yapılan ek zeyilname ile kredi sözleşmesine sadık kalınıp kalınmadığı hususunun sözleşmenin esas noktalarında bir değişiklik içerip içermediğine göre değerlendirmek daha doğru olacaktır. 

Bu konuda üzerinde farklı nitelikte değerlendirmelerin ortaya çıktığı durum, ilk imzalanan kredi sözleşmesinde ortalama vadenin 3 yılın üzerinde olması nedeniyle KKDF hesaplanmaması ancak yapılan zeyilname ile vadenin 6 ay uzatılması durumunda zeyilname nedeniyle kredi tutarı üzerinden %3 oranında KKDF hesaplanması gerekip gerekmediğine ilişkindir.

"Kredi Sözleşmelerinin Hukuki Niteliği" başlıklı yazımda da belirtildiği üzere sözleşmenin esas unsuru tarafların irade beyanına uygun olarak, diğer bir ifade ile kendisinden beklenen amacı gerçekleştirebilecek şekilde, kurulabilmesi için gerekli olan unsurlar olup kredi sözleşmesi açısından bu unsurlar üzerinde anlaşılan kredi tutarının kullanıma hazır bulundurulması olmaktadır. Dolayısıyla sözleşmenin ilk halinde vadenin 3 yıldan uzun olması nedeniyle KKDF hesaplanmayan bir kredi sözleşmesine ilişkin yapılan vade uzatımına yönelik bir zeyilname ile sözleşmeye konu kredi tutarında bir değişiklik yapılmıyorsa sözleşmeye sadık kalınmaya ilişkin şartın gerçekleştiğinin kabulü ve KKDF oranına ilişkin ana sözleşmedeki kredi kullandırım anında tespit edilen ortalama vadeye göre yapılan belirlemede bir değişiklik olmaması gerekmektedir.

Kredi sözleşmesindeki vadenin sözleşmenin esaslı bir unsuru olmadığı hususunu da dikkate aldığımızda temdit işlemine yönelik sözleşmeleri yeni bir kredi sözleşmesi gibi değerlendirip fon kesintisine tabi tutmak mevzuata aykırı olarak değerlendirilmelidir. 

Zira zeyilnamelerle birlikte bir bütün olarak kredi işlemini değerlendirdiğimizde finansman sağlayan kişi/kurum tarafından yapılan kredi kullandırım taahhüdü sözleşmenin esaslı unsurunu oluşturmakta olup bu kaynağın hangi şartlarda geri ödeneceği ise tali unsurdur. Dolayısıyla tali unsurdaki bir değişikliğin yeni bir kredi sözleşmesine vücut vermeyeceği, temdite dayanak sözleşme ile kullandırımı yapılmış olan yeni bir krediden bahsedilemeyeceği ve ortalama vadenin sadece temdite dayanak sözleşme üzerinden hesaplanmayacağı kanısındayım.

Kredi sözleşmesinin vadesinin uzatılmasına yönelik olarak yapılan zeyilnameler üzerinden KKDF hesaplanması gerekip gerekmediğine yönelik olarak ortaya çıkan uyuşmazlıklarla ilgili olarak Danıştay tarafından verilen muhtelif kararlarda da (örneğin Danıştay 3. Dairesi’nin 2020/4942 E. ve 2020/6271 K ve Danıştay 10. Dairenin 2017/670 E. ve 2019/9395 K.) yapılan zeyilnamenin yeni bir sözleşme olarak değerlendirilmemesi ve ortalama vadenin ilk sözleşme ve zeyilnameler birlikte dikkate alınmak suretiyle hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. 

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen aynı özelgede “KKDF kesintisi yapılarak yurt dışından kullanılan döviz kredisinin (ortalama vadesi 3 yılın altında), kullanılan krediye ait sözleşme aslına bağlı kalarak temdit edilmesi halinde, uzayan süreyle birlikte ortalama kredi vadesinin 3 yılın altında veya üstünde olup olmadığına bakılmaksızın, …; kredi kullanım tarihindeki ortalama vadeye göre kesilen KKDF tutarının iade edilmemesi” şeklinde bir açıklamaya da yer verilmiştir.

Burada Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan zeyilnamenin niteliğine ilişkin değerlendirme ile ulaşılan sonucun dayanağı net olarak anlaşılamamaktadır. Zira yapılan zeyilname esas unsur değişikliği içermediğinden yeni bir sözleşme gibi değerlendirilmediğinde ortalama vade hesabının hem ilk sözleşme hem de zeyilname birlikte dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekecektir. Eğer yapılan zeyilname ayrı bir sözleşme gibi değerlendiriliyorsa ki özelge içeriğinde bunun yeni bir kredi işlemi olduğu belirtilmiş o zaman 1 yıldan kısa süreli vade uzatımı içeren zeyilnamelerin KKDF hesaplanmasına yol açmaması görüşünün dayanağı soru işareti yaratmaktadır.

Dolayısıyla verilen görüş ile olayın bir boyutu kanaatimizce mevzuata uygun olarak açıklığa kavuşturulmuş olmasına rağmen diğer boyutuna yönelik olarak yapılan değerlendirme akıllardaki soru işaretinin ortadan kalkmasına imkan vermemektedir.

Tuğba ÖZ YİLMAZ

Kaynakça

• Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 12.08.2015 tarih 70903105-165.01.03[182]-77912 sayılı ve “Yurtdışı Kredilerde Temdit” Konulu Örnek Yazısı
• Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 20.02.2015 tarih 70903105-165.01.03[230]-15979 sayılı ve “Yurtdışı Kredi” Konulu Özelgesi