I. Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi'nin Konusu

Gider Vergileri Kanunu (GiVK)’nın 28’inci maddesinde Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV)’nin konusu aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir.

a. Banka ve sigorta şirketlerinin 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’na göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere yaptıkları bütün muameleler, 

b. Bankerlerin ve banker sayılanlardan 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname (KHK) kapsamında ikraz işiyle uğraşanların yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri, 

c. Banker sayılan diğer mükelleflerin esas iştigal konusu kapsamındaki faaliyetleri, 

dolayısıyla kendi lehlerine nakden veya hesaben aldıkları paralar BSMV’ye tabidir. 

BSMV’nin konusuna giren işlemler banka ve sigorta şirketleri için oldukça açık olup 3226 sayılı Kanun kapsamı dışındaki tüm muameleler dolayısıyla lehe aldıkları paralar BSMV’ye tabidir.

3226 sayılı Kanun, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanunu (Kanun) ile yürürlükten kaldırılmış olup Kanun’un 52’nci maddesi ile 3226 sayılı Kanun ile 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname (KHK)’ya yapılan atıfların işbu Kanun’un ilgili maddelerine yapılmış sayılacağı belirtilmiştir. 3226 sayılı Kanun’un finansal kiralamayı düzenlediği dikkate alındığında BSMV’nin konusuna ilişkin tespit yapılırken Kanun’un finansal kiralamaya ilişkin hükümlerinin dikkate alınması dolayısıyla banka ve sigorta şirketlerinin sadece finansal kiralama işlemlerinden kaynaklı olarak lehe aldıkları paraların BSMV’ye tabi tutulmaması gerekmektedir.

Bankerler açısından BSMV’nin konusuna giren işlemlere ilişkin tespit yapılırken bir nevi birbirini tamamlayan iki açıklamaya yer verilmiştir. Bunlardan birisi banka muamele ve hizmetleri olup bankerlerin banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla lehlerine aldıkları paranın BSMV’ye tabi olduğu belirtilmiş ve BSMV’nin konusuna giren işlemler açısından ise herhangi bir istisnaya yer verilmemiştir. GiVK’da banka muameleleri ve hizmetlerine ilişkin bir tanımlama bulunmamakla birlikte 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 4’üncü maddesinde banka muamelelerinin neler olduğu belirlenmiştir. 

Diğer açıklamaya ise GiVK madde 28/2’de parantez içinde yer verilmiş olup kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım - satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paraların da bankerlerin banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla lehe aldıkları paralar gibi BSMV’nin konusuna girdiği özellikle belirtilmiştir.

GiVK madde 28/3’de ise bazı mükelleflerin banker sayıldıkları belirtilmiş olup bunlardan 90 sayılı KHK uyarınca ikraz işleriyle uğraşanların da banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla lehlerine aldıkları paranın (GiVK madde 28/2’de parantez içinde yer alan muamele ve hizmetler de dahil) BSMV’nin konusuna girdiği yönünde düzenleme yapılmıştır.

Banker sayılanlar kapsamında yer alan bazı mükelleflerin BSMV’nin konusuna giren işlemleri ise daha sınırlı belirlenmiş olup bu mükelleflerin sadece esas faaliyet konusu kapsamındaki banka muamele ve hizmetleri (GiVK madde 28/2’de parantez içinde yer alan muamele ve hizmetler de dahil) dolayısıyla lehe aldıkları paralar BSMV’ye tabi tutulmuştur. “Esas iştigal konusu” kavramından ne anlaşılması gerektiği ise 87 Seri Numaralı GiVK Genel Tebliği’nde “Bir işlemin esas iştigal konusu olarak yapılması, işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayesini gerçekleştirmek için yapmakta olduğu işlem veya işlemlere bakılarak belirlenecektir.” şeklinde ifade edilmiştir.

II. Banker ve Banker Sayılma Kavramları

Banker kavramının tanımına GiVK ve bu kanuna ilişkin tali mevzuatta yer verilmemiş olup bu kanun açısından belirli muamele ve hizmetler sayılmak suretiyle banker kavramından ne anlaşılması gerektiği dolaylı olarak düzenlemiştir. 

Yazımızın I numaralı Bölümünde de belirttiğimiz üzere bankerler;

• Bankacılık muamele ve hizmetleri,

• Meslek olarak kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alım satımı, alım satıma aracılık veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borç ödemeyi taahhüt etme,

• Mevduat faizi veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işi,

ile uğraşan kişilerdir. 

Kimlerin banker sayılacağına ise Kanun’un 28/3’üncü maddesinde yer verilmiştir. İlgili madde hükmü uyarınca;

• 90 sayılı KHK’ya göre ikraz işiyle uğraşanlar,

• GiVK’nın 28/2’nci maddesinde sayılan bankerlerin yapmış olduğu faaliyetleri esas iştigal konusu olarak yapanlar,

banker sayılmaktadır.

İkraz işi genel tabiriyle borç verme işlemi olarak kabul edilmektedir. 90 sayılı KHK'da ikraz işi ile uğraşan gerçek kişiler diğer bir ifade ile ikrazatçılar ile faktöring ve finansman şirketlerine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. GiVK’nın 28/3'üncü maddesinde yer alan "ikraz işi ile uğraşanlar" ifadesi ile ikrazatçıların mı yoksa ikrazatçılarla birlikte faktoring ve finansman şirketlerinin de mi kapsandığı net bir şekilde anlaşılmamaktadır. Ancak 87 Seri Numaralı GiVK Genel Tebliği’nin aşağıda yer alan açıklamasından faktoring ve finansman şirketlerinin de ikrazatçı olarak nitelendirilen gerçek kişilerle birlikte 90 sayılı KHK'ya göre ikraz işleriyle uğraşanlar kapsamında yer aldığı görülmektedir.

"... Bu çerçevede, KHK’nın 2'nci maddesi kapsamında düzenlenen ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek kişiler ile faktoring ve finansman şirketleri banker kapsamında BSMV mükellefi olup, bunların yaptığı 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler BSMV ye tabidir. Dolayısıyla bu işlemlerin dışında kalan diğer işlemleri ise KDV ye tabi olacaktır."  

III. Banker ve Banker Sayılanların BSMV Karşısındaki Durumu

Bankerler, kendilerine banker sıfatını kazandıran GiVK’nın 28/2’nci maddesinde sayılan faaliyetlerden herhangi birinin icrası nedeniyle lehlerine bir para aldıklarında bu para BSMV’ye tabi olacaktır. 

Banker sayılanlardan 90 sayılı KHK ile ikraz işi ile uğraşanların da bankerler gibi GiVK’nın 28/2’nci maddesinde sayılan faaliyetlerden herhangi birinin icrası nedeniyle lehlerine aldıkları para BSMV’nin konusuna girecektir. 

GiVK’nın 28/2’nci maddesinde sayılan bankerlerin yapmış olduğu faaliyetleri esas iştigal konusu olarak yapmaları nedeniyle banker sayılanların ise sadece esas iştigal konusu olarak yaptıkları bu faaliyetlerden dolayı lehlerine aldıkları para BSMV’nin konusuna girecektir. Dolayısıyla bankerler ve banker sayılanlardan 90 sayılı KHK uyarınca ikraz işi ile uğraşanlar dışında kalanlar açısından BSMV’nin konusuna giren işlemleri aynı kapsamda değerlendirmemek gerekir. Mevcut mevzuat hükümleri çerçevesinde; bankerlerin yapmış olduğu faaliyetlerin genellikle yetkili kurumların iznine tabi olduğu ve yapan kurumların zaten farklı bir faaliyette bulunamıyor olmaları ya da faaliyet türleri itibariyle banker ve banker sayılma kapsamındaki faaliyetlerin birbiri içine çok geçmiş olması nedeniyle BSMV’ye ilişkin değerlendirme yapılırken bankerler ve banker sayılanlara ilişkin ayrımlar üzerinde çok durulmamaktadır. 

87 Seri Numaralı GiVK Genel Tebliği’nde gerek bankerlerin gerekse de ikraz işi ile uğraşanların ve diğer banker sayılanların hangi işlemleri dolayısıyla lehlerine aldıkları paraların BSMV’nin konusuna girdiğine ilişkin açıklama yapılmış ve ikraz işi ile uğraşanlar ile diğer banker sayılanlar ayrı başlıklar halinde incelenerek bu farklılığa bir nevi dikkat edilmiştir. Ancak aşağıda yer alan açıklamadan da görüleceği üzere banker sayılanlar açısından da “banker kapsamında” şekkinde kullanılan ibare kanaatimce kavram karışıklığına neden olmaktadır.

“ Bankerlerin sadece 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci ve üçüncü fıkralarında belirtilen işlemleri dolayısıyla lehe aldıkları paralar BSMV ye tabi olup, diğer işlemleri ise KDV ye tabi bulunmaktadır.

1- 90 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye Göre İkraz İşleriyle Uğraşanlar

…Bu çerçevede, 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2 nci maddesi kapsamında düzenlenen ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek kişiler ile faktoring ve finansman şirketleri banker kapsamında BSMV mükellefi olup, bunların yaptığı 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler BSMV ye tabidir. Dolayısıyla bu işlemlerin dışında kalan diğer işlemleri ise KDV ye tabi olacaktır.

2- 6802 Sayılı Kanunun 28 inci Maddesinin İkinci Fıkrasında Belirtilen Muamele ve Hizmetleri Esas İştigal Konusu Olarak Yapanlar

… Buna göre, banker kapsamında BSMV mükellefi olmak için, anılan Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemlerin esas iştigal (ana faaliyet) konusu olarak yürütülmesi ve bu işlemler dolayısıyla lehe para alınması gerekmektedir.”

87 Seri Numaralı GiVK Genel Tebliği’nde, yukarıda yer alan açıklamadan da görüleceği üzere, her ne kadar yapılan faaliyet bakımından bankerler, banker sayılanlardan ikraz işiyle uğraşanlar ve diğer mükellefler açısından bir ayrım yapılmış olsa da; BMSV'nin konusuna giren işlemler bakımından yapılan açıklamada banker sayılanlar için de "banker kapsamında" gibi bir ifadenin kullanılmış olması özellikle ikraz işiyle uğraşanlar ve banker sayılan diğer mükellefler açısından var olan farklılıkların ihmal edilmesine ve hangi faaliyetlerinin BSMV hangi faaliyetlerinin ise KDV kapsamında yer alması gerektiğine ilişkin kanaatimce yanlış yorumlamalara neden olmaktadır.

87 Seri Numaralı GiVK Genel Tebliği'nde yer alan bu açıklamalar GiVK'nın 28/2-3'üncü maddeleri çerçevesinde değerlendirildiğinde tarafımca ulaşılan sonuç;

• Bankerlerin yapmış olduğu banka muamele ve hizmetleri (GiVK madde 28/2’de parantez içinde yer alan muamele ve hizmetler de dahil) dolayısıyla lehlerine aldıkları paraların,

• Banker sayılanlar kapsamında yer alan ikrazatçılar, faktoring ve finansman şirketlerinin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri (GiVK madde 28/2’de parantez içinde yer alan muamele ve hizmetler de dahil) dolayısıyla lehlerine aldıkları paraların,

• Banker sayılanlar kapsamında yer alan ve banka muamale ve hizmetlerini (GiVK madde 28/2’de parantez içinde yer alan muamele ve hizmetler de dahil) esas iştigal konusu olarak yapanların, esas iştigal konusu kapsamında yapmış oldukları bu muamele ve hizmetler dolayısıyla lehlerine aldıkları paraların

banka ve sigorta muamelelerinin konusuna girmesi gerektiği şeklindedir. Özellikle kambiyo işlemleri üzerinden alınan banka ve sigorta muameleleri vergisi, diğer bir adıyla kambiyo muameleleri vergisi, bu ayrım açısından ayrı bir dikkat ve özen gerektirmektedir.

Sonuç olarak; GiVK’nın 28/2-3 maddeleri çerçevesinde lehe alınan bir paranın varlığı durumunda BSMV yönünden değerlendirme yaparken;

• Öncelikle faaliyette bulunan kişinin banker mi yoksa “banker sayılan”lar arasında mı olduğunun tespit edilmesi,

• Banker sayılanlar arasında olması durumunda 90 sayılı KHK uyarınca ikraz işiyle uğraşanlardan biri olup olmadığının tespit edilmesi,

• Sonra lehe kalan paranın kaynağı olan faaliyetin ortaya konulması,

• Lehe kalan paraya dayanak olan faaliyet banker tarafından ya da banker sayılanlar arasında yer alan 90 sayılı KHK uyarınca ikraz işiyle uğraşanlar tarafından icra edilmişse ve bu faaliyet GiVK’nın 28/2’nci maddesinde sayılanlar arasında ise lehe kalan para üzerinden BSMV hesaplanması,

• Lehe kalan paraya dayanak olan faaliyet banker sayılan diğer mükellefler tarafından icra edilmişse, bu faaliyet GiVK’nın 28/2’nci maddesinde sayılanlar ve banker sayılan kurumun esas iştigal konusu arasında ise lehe kalan para üzerinden BSMV hesaplanması

gerekmektedir.

Tuğba ÖZ YİLMAZ