Ekonominin ve finans sektörünün en önemli aktörlerinden birisi olan bankacılık sektörünün aktif toplamı bir önceki yıl sonuna göre yaklaşık %21,2 artışla 28.550.878 milyon TL’ye ulaşmıştır.  (https://www.bddk.org.tr/ (Erişim:08.09.2024))

Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu bültenlerinden elde edilen bilgiye göre bankacılık sektörünün kredi hacmi Ağustos ayının son haftası itibariyle 14.587.199 milyon TL’ye ulaşmış olup takipteki alacakların tutarı 252.914 milyon TL olarak gerçekleşmiştir. Yaklaşık olarak %1,7’si takipteki alacaklardan oluşan sektörün tahsil kabiliyeti çok düşük olan alacaklar için ayırmış olduğu özel karşılık tutarı ise yine aynı dönemde 190.034 milyon TL olarak gerçekleşmiştir. (https://www.bddk.org.tr/BultenHaftalik/ (Erişim:08.09.2024))

Bankalar tarafından tahsil kabiliyeti kalmamış olan bu alacaklar finansal tablolara ilişkin rasyoların düzeltilebilmesi, finansal tabloların sadeleştirilmesi, yargılama giderlerinin azaltılması gibi farklı amaçlarla bilançodan çıkarılabilmektedir. Bu çıkarma işlemi alacak silme olarak nitelendirilen takip aşamalarının sonlandırılarak hukuken alacaktan vazgeçme şeklinde gerçekleşebileceği gibi, alacak hakkının sadece bilanço dışı bırakılması fakat hukuken alacak hakkından vazgeçilmemesi şeklinde ya da farklı usullerle yapılan alacak satış işlemleri ile gerçekleşmektedir. 

A. Alacak Satışının Hukuk Literatüründeki Anlamı

Borçlar Kanunu’nun Beşinci Bölümü’nde alacağın devrine ilişkin hükümler bulunmakta olup alacağın iradi olarak ve yargısal veya yasal olarak devrine ilişkin koşullar ile devrin hükümlerine yönelik düzenlemeler yapılmıştır.

Borçlar Kanunu’nun ilgili bölümünde alacağın temliki kavramının tanımına yer verilmemiş olup temlike ilişkin düzenlemelerin yapıldığı madde hükümleri çerçevesinde alacağın temliki, alacaklı ile alacağı devralan üçüncü şahıs arasında, borçlunun rızasına ve bilgisine ihtiyaç duyulmaksızın yapılabilen ve kazandırıcı tasarrufi işlem niteliğini haiz, şekle bağlı bir akittir ya da kanun veyahut mahkeme kararıyla gerçekleşen bir devirdir. (ARIKAN, “Türk Özel Hukukunda Alacağın Temliği”, s. 131.)

Alacak hakkı malvarlığına dahil bir unsur olarak iktisadi değer taşıdığı için bu alacağın bir ivaz karşılığında özellikle de satım sözleşmesi gereğince devredilmesi akla gelen ilk ihtimaldir. (ENGİN, “Alacağı Temlik Edenin Garanti Sorumluluğu”, s.12.)

Alacaklı, alacağına başka bir kişi vasıtasıyla kavuşmak isterse, bu kişiye tahsil yetkisi vermek yerine ona alacağı tahsil amacıyla devredecektir. Buradaki devir inançlı devir niteliği taşımaktadır. Tahsil amacıyla devir, alacaklının işlerinin yoğunluğu sebebiyle ya da alacağın tahsili için yargı yoluna bizzat başvurmak istemediğinden tercih edilir. (ARDA BAĞCE “Alacağın Devri ve Diğer Hukuki Kurumlarla Karşılaştırılması”,s.35.)

B. Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV) Yönünden Değerlendirme

Bankalar tarafından donuk alacak (NPL) olarak sınıflandırılan krediler için tahsil kabiliyeti ve alacağın niteliği de dikkate alınmak suretiyle genellikle alacak satışı yöntemiyle bilanço dışı bırakma yolu tercih edilmektedir. Zira bu yöntemle çok cüzi bir miktarda olsa bankalar tarafından hasılat yapılmakta ve bilançoda durması ile ortaya çıkacak ek yükümlülükler, finansal tablolarla ilgili olumsuz rasyolar ve takip giderleri gibi durumlarla da karşılaşılmamaktadır. 

Finansal ve operasyonel açıdan bir nevi kolaylık sağlayan donuk alacak satışları vergisel açıdan ise bazı eleştirilere yol açabilmektedir.

Bankalar tarafından yapılan alacak satışlarında süreç genellikle ihale ile başlamakta, ihalede en iyi teklif yapan Varlık Yönetim Şirketine üzerinde uzlaşı sağlanan yönteme göre karşılığı tahsil edilmek üzere “Alacağın Temliki”ne ilişkin sözleşme ile alacak satış işlemi gerçekleştirilmektedir.

Söz konusu devirler neticesinde ise bankalar tarafından alacağın temliki diğer bir ifade ile donuk alacak satışı karşılığında tahsil edilen tutarlar Mali İdare tarafından lehe alınan para olarak değerlendirilip ilgili banka nezdinde BSMV hesaplanması gerektiği iddiası ile eleştiri yapılmaktadır.

Bu iddianın dayanağını ise bu alacakların bankalar açısından tahsil kabiliyeti olmayan alacak olarak değerlendirilmesi ve muhasebesel olarak da özel karşılık ayrılmış olması oluşturmaktadır.

Bu işlemin BSMV matrahı açısından etkisini değerlendirebilmek içinse BSMV’de vergiyi doğuran olay açısından gerekli aşamalar aşağıda irdelenmiştir.

İşlemin varlığı: Banka tarafından donuk alacağın satışı yapılmak suretiyle gerçekleştirilen bir işlem vardır. 

Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılan bir işlem olmaması: Banka tarafından yapılan donuk alacak satış işlemi Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki bir işlem değildir.

Banka tarafından yapılan işlem neticesinde banka lehine alınan bir para olması: Donuk alacak satışında banka lehine kalan paranın tespitine ilişkin olarak Mali İdare tarafından benimsenen yaklaşım,

• Banka tarafından kullandırılan 100 birim kredi için 90 birim karşılık ayrılmış ve karşılık ayrıldığı yıl 90 birim gider yazılmıştır.
• Banka tarafından karşılık ayrılmış olması ve gider yazılması nedeniyle bu kredinin banka için ifade ettiği değer 100-90=10 birimdir.
• Banka için değeri 10 birim olan kredi 20 birime satılmıştır. 
• Dolayısıyla bu satış işlemi neticesinde banka lehine kalan kalan para 20-10=10 birim olup bu 10 birimin BSMV’ye tabi tutulması gerekmektedir.

şeklindedir. 

Mali idare tarafından yapılan işlemde BSMV matrahı kredi tutarı ve özel karşılık tutarının gider etkisi dikkate alınmak suretiyle 10 birim olarak hesaplanmıştır. Fiili olarak da tabiri caizse batık kredi olarak nitelenen ve banka zararına neden olan bir işlemde Mali İdare bankanın lehine kalan para olduğunu değerlendirerek BSMV ödenmesi gerektiğini iddia etmektedir.

Mali idare nezdinde kullandırılan kredi tutarının dikkate alınmaması yönünden 2 görüş vardır. 

• Görüşlerden birisi Gider Vergileri Kanunu madde 31 uyarınca matrahtan gider ve vergi adı altında indirim yapılamayacağına yönelik düzenlemedir. 
• Görüşlerden diğeri ise özel karşılık nedeniyle bu kredinin maliyetinin 10 birim olması nedeniyle satış hasılatından yapılacak mahsubun sadece 10 birim olduğuna ilişkin değerlemedir. 

Yukarıda yer verilen görüşlerden ilkine ilişkin değerlendirmemiz, banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahına ilişkin düzenlemelerin yapıldığı Gider Vergileri Kanunu’nun 31’inci madde hükmünde yer alan “Vergi matrahından gider ve vergi adı altında indirim yapılamaz” şeklindeki ifadenin lehe alınan paradan ne anlaşılması gerektiği noktasında farklı ve kanaatimce idarece geniş ve mükellef aleyhine yorum yapılmasına neden olduğu yönündedir.

Görüşlerden diğerinde belirtilen özel karşılık tutarının maliyet tespiti aşamasında dikkate alınması hususu ise tamamen kanuna aykırı olarak yapılan bir yorumlama olup kurumlar vergisi matrahının tespitine yönelik kanunda yer alan bir düzenleme kıyas yasağına rağmen BSMV matrahının tespiti aşamasında da kullanılmıştır. 

Mali İdarenin yaklaşımı ile hareket ettiğimizde verdiği bütün kredileri takipteki alacağa dönüşüp satışa konu edilen bir bankada başka bir gelirin de olmadığını varsaydığımız ütopik bir durumda banka nezdinde sürekli ödenmesi gereken bir BSMV’nin varlığı ile karşı karşıya kalınacaktır. Bir nevi BSMV’nin kazanç vergisi değil de işlem vergisi olmasına da dayandırılan bu görüşte BSMV’nin matrahının lehe kalan para olduğunu dikkate aldığımızda Mali İdarenin yaklaşımının hukuka uygun olmadığı lehe kalan paranın vergilendirilmesi gerekirken banka özsermayesinin işlem vergisine matrah olarak değerlendirilerek hukuka aykırı ve adaletsiz bir vergilendirme yapıldığı sonucuna ulaşılmaktadır.

Tuğba ÖZ YİLMAZ

Kaynakça

• ARIKAN, M. (2005). Türk Özel Hukukunda Alacağın Temliki. Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt:13 (Sayı:1), (s.129-155). https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/262624 (Erişim:01.02.2024)

• ENGİN, B.İ. (1999). Alacağı Temlik Edenin Garanti Sorumluluğu (Yayımlanmış Doktora Tezi). İstanbul Üniversitesi, İstanbul.

• ARDA BAĞCE, D.H. (2015). Alacağın Devri ve Diğer Hukuki Kurumlarla Karşılaştırılması (Yayımlanmış Yüksek Lisans Tezi). T.C. İstanbul Kültür Üniversitesi, Ankara.

• https://www.bddk.org.tr/ (Erişim:08.09.2024)